La majoration de 40 % ne sanctionne pas toute erreur fiscale : en 2026, la jurisprudence rappelle que l’administration doit établir une véritable intention d’éluder l’impôt
Une erreur est constatée lors d’un contrôle fiscal.
L’administration rectifie l’impôt correspondant.
Puis elle applique une majoration de 40 % pour manquement délibéré.
L’enchaînement peut sembler automatique.
Il ne l’est pas.
L’article 1729 du Code général des impôts prévoit bien une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré. Mais la jurisprudence exige de l’administration qu’elle établisse deux éléments distincts :
l’existence d’une insuffisance, d’une inexactitude ou d’une omission dans la déclaration ;
et
l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
La seconde condition est essentielle.
Une déclaration fiscalement incorrecte n’est donc pas nécessairement une déclaration volontairement minorée.
Le Conseil d’État vient d’en donner une illustration particulièrement nette dans sa décision Sparflex du 7 juillet 2026, n° 506015.
1. Le manquement délibéré est une qualification autonome
Le point de départ est l’article 1729 du CGI.
Lorsque des inexactitudes ou omissions affectent une déclaration, le texte prévoit notamment une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.
Mais le manquement délibéré ne se confond pas avec l’irrégularité fiscale elle-même.
Il faut distinguer :
la question d’assiette : l’impôt supplémentaire est-il dû ?
et
la question de la sanction : le contribuable avait-il intentionnellement méconnu son obligation déclarative ?
Cette distinction permet parfaitement qu’un contribuable perde le débat sur le principal tout en obtenant la décharge de la majoration.
C’est précisément ce qui rend indispensable une défense autonome sur les pénalités.
2. L’administration doit établir deux éléments
La jurisprudence rappelle de manière constante que le manquement délibéré suppose la réunion de deux composantes.
Un élément matériel
La déclaration doit présenter une insuffisance, une inexactitude ou un caractère incomplet.
Un élément intentionnel
L’administration doit également démontrer que le contribuable avait l’intention d’éluder l’impôt.
Le Conseil d’État réaffirme expressément cette double exigence dans sa décision du 7 juillet 2026.
Le débat sur la majoration ne doit donc pas s'arrêter au constat :
« la déclaration était erronée ».
Il faut encore demander :
« quels éléments établissent que cette erreur était intentionnelle ? »
3. Sparflex : l’erreur était établie, mais pas l’intention
L’affaire Sparflex est particulièrement éclairante.
La société avait comptabilisé en charges d’entretien et de réparation des dépenses de travaux immobiliers qui correspondaient en réalité à l’acquisition d’immobilisations.
Au stade du contentieux, cette qualification n’était plus contestée.
Autrement dit, l’erreur fiscale existait bien.
L’administration soutenait néanmoins que cette erreur justifiait également la majoration de 40 %.
Elle faisait notamment valoir que les travaux avaient initialement été comptabilisés dans un compte d’immobilisations et que leur nature ne présentait pas d’ambiguïté.
Cela n’a pas suffi.
Le Conseil d’État valide l’appréciation selon laquelle ces éléments ne démontraient pas que la société avait sciemment déduit les immobilisations en charges dans le but d’éluder l’impôt.
Les droits pouvaient donc subsister.
La pénalité de 40 %, elle, devait être déchargée.
4. La connaissance de l’opération n’est pas nécessairement la connaissance de son caractère fiscalement irrégulier
Cette distinction mérite une attention particulière.
Un dirigeant connaît naturellement un grand nombre d’opérations réalisées par son entreprise.
Il peut connaître :
un investissement ;
une facture ;
une rémunération ;
une opération immobilière ;
un abandon de créance ;
ou une écriture comptable.
Mais cette connaissance matérielle ne démontre pas automatiquement qu’il avait conscience que le traitement fiscal retenu était incorrect et qu’il a néanmoins choisi de le maintenir afin d’éluder l’impôt.
Entre :
connaître l’opération
et
avoir volontairement souscrit une déclaration minorée
il existe une différence que l’administration doit juridiquement franchir.
5. À quel moment l’intention doit-elle être appréciée ?
La jurisprudence apporte ici une précision fondamentale.
Le manquement délibéré sanctionne une méconnaissance des obligations déclaratives.
L’intention doit donc être appréciée au moment où la déclaration ou l’acte comportant les éléments servant à l’assiette ou à la liquidation de l’impôt est présenté.
La CAA de Nantes l’a encore rappelé le 10 mars 2026. La CAA de Marseille l’a également réaffirmé le 15 juillet 2026.
Cette règle permet de distinguer deux périodes :
le comportement au moment de la déclaration ;
et
le comportement ultérieur pendant le contrôle fiscal.
Ce sont deux choses différentes.
6. Le comportement pendant le contrôle ne peut pas, à lui seul, caractériser le manquement délibéré
La CAA de Paris fournit sur ce point une illustration particulièrement intéressante dans un arrêt du 2 juillet 2026, n° 25PA02090.
Elle rappelle que la majoration pour manquement délibéré sanctionne la méconnaissance des obligations déclaratives.
Par conséquent, la pénalité ne peut pas être fondée sur le seul comportement adopté par le contribuable pendant le contrôle fiscal.
Un contribuable peut être peu coopératif.
Il peut répondre tardivement.
Il peut produire difficilement certaines pièces.
Il peut adopter une attitude contestataire.
Ces circonstances postérieures ne démontrent pas, à elles seules, qu’au moment de souscrire sa déclaration plusieurs années auparavant, il avait volontairement cherché à éluder l’impôt.
C’est une distinction chronologique essentielle dans la défense.
7. Une référence erronée au comportement pendant le contrôle ne fait cependant pas toujours tomber la pénalité
La règle doit être nuancée.
Dans l'affaire jugée par la CAA de Paris le 2 juillet 2026, l’administration avait effectivement invoqué à tort certains éléments relatifs au comportement du contribuable pendant la vérification.
Pour autant, la pénalité a été maintenue.
Pourquoi ?
Parce que l’administration disposait d’autres éléments suffisants pour établir le caractère intentionnel des omissions.
La défense ne peut donc pas s’arrêter au constat qu’un argument de l’administration est inopérant.
Il faut rechercher si, une fois cet argument écarté, les autres éléments suffisent encore à démontrer l’intention.
8. Quels indices peuvent permettre d’établir l’intention ?
Il n’existe pas une preuve unique du manquement délibéré.
Les juridictions raisonnent à partir d’un faisceau de circonstances propres au dossier.
L’arrêt de la CAA de Paris du 2 juillet 2026 en fournit un exemple.
La reconstitution de chiffre d’affaires avait fait apparaître des minorations significatives de recettes sur plusieurs années.
La cour relève notamment leur importance et leur caractère réitéré pour considérer que l’administration établissait, dans les circonstances de l’affaire, la volonté d’éluder une partie de l'impôt.
Deux critères apparaissent ainsi fréquemment :
l’importance des omissions ;
leur répétition.
Mais leur portée doit toujours être appréciée dans le contexte concret du dossier.
9. La répétition d’une même anomalie peut devenir un élément important
Une erreur ponctuelle et isolée n’appelle pas nécessairement la même analyse qu’un traitement fiscal incorrect reproduit pendant plusieurs exercices.
Lorsqu’une même omission se répète, l’administration peut chercher à démontrer qu’elle ne relève plus d’une simple erreur.
Cela ne signifie pas qu’une répétition entraîne automatiquement la majoration de 40 %.
Mais elle peut constituer un indice parmi d’autres de la connaissance du caractère incorrect du traitement adopté.
La défense doit alors expliquer pourquoi l’erreur s’est répétée :
paramétrage comptable ;
interprétation constante mais erronée d’un texte ;
information incomplète ;
difficulté de qualification ;
erreur provenant d’une méthode reproduite ;
ou autre circonstance documentée.
10. L’importance des sommes est un indice, pas une démonstration abstraite
Le montant éludé constitue également un élément régulièrement invoqué.
Dans son arrêt du 18 juin 2026, n° 25PA00127, la CAA de Paris a notamment tenu compte du montant des encaissements non déclarés, de l’importance de la TVA non reversée, de la répétition des manquements et de la nature de l’activité exercée pour considérer que l’administration établissait le caractère intentionnel.
Mais l’importance du montant doit être replacée dans son contexte.
Un montant élevé ne démontre pas, par lui-même, le mécanisme intellectuel ayant conduit à l’erreur.
Il faut rechercher notamment :
la taille de l’entreprise ;
le volume global des opérations ;
la nature de l’anomalie ;
la visibilité de l’opération ;
et le rôle concret du contribuable ou du dirigeant concerné.
11. La qualité du contribuable peut également être prise en compte
Les juridictions peuvent tenir compte des fonctions et des connaissances particulières du contribuable.
La CAA de Toulouse l’a illustré le 9 juillet 2026 dans une affaire où la contribuable était notamment dirigeante et associée et disposait, en outre, d’une qualification professionnelle d’experte-comptable et de commissaire aux comptes.
La cour a tenu compte de ces circonstances, associées aux opérations comptabilisées sur son compte courant, pour apprécier la connaissance des anomalies.
La qualité professionnelle peut donc contribuer au faisceau d’indices.
Elle ne doit cependant pas être transformée en présomption générale selon laquelle un professionnel ne pourrait jamais commettre d’erreur.
L’analyse reste attachée aux faits propres à chaque dossier.
12. La connaissance personnelle des opérations peut être déterminante
Dans les sociétés, une question revient fréquemment :
qui connaissait réellement l’opération ?
La seule existence d’une écriture dans la comptabilité d’une personne morale ne permet pas toujours de répondre à cette question.
Il faut identifier :
qui a décidé l’opération ;
qui l’a exécutée ;
qui disposait de l’information ;
qui contrôlait les flux ;
et dans quelles conditions la déclaration fiscale a été préparée.
Cette analyse est particulièrement importante lorsque l’administration fonde le caractère intentionnel sur la qualité de dirigeant du contribuable.
La fonction exercée constitue un élément du dossier, mais elle doit être confrontée à la réalité de l’organisation et aux opérations concernées.
13. La motivation de la pénalité doit être contrôlée indépendamment du redressement
Avant même de discuter la preuve, il faut examiner la manière dont l’administration a motivé la sanction.
L’article L. 80 D du LPF impose une motivation des décisions mettant à la charge du contribuable des sanctions fiscales.
La CAA de Paris l’a encore appliqué dans son arrêt du 18 juin 2026 concernant une majoration de 40 %.
Il faut donc distinguer deux questions :
l’administration a-t-elle suffisamment exposé les motifs justifiant la pénalité ?
puis :
les faits invoqués établissent-ils effectivement le manquement délibéré ?
Une motivation formellement suffisante n’implique pas que la preuve soit matériellement rapportée.
14. La défense doit répondre aux indices invoqués un par un
Lorsqu’une proposition de rectification applique une majoration de 40 %, la première étape consiste à extraire tous les éléments utilisés par l’administration.
Par exemple :
montant important ;
répétition de l’erreur ;
qualité de dirigeant ;
connaissance de l’opération ;
écriture comptable particulière ;
absence de déclaration ;
caractère prétendument évident de la règle ;
comportement pendant le contrôle.
Il faut ensuite analyser séparément la pertinence de chacun de ces éléments.
La défense ne devrait pas se limiter à une affirmation générale de bonne foi.
Elle doit démontrer pourquoi les indices retenus ne suffisent pas, individuellement ou ensemble, à établir une intention d’éluder l’impôt.
15. L’explication de l’erreur peut devenir centrale
Dans certains dossiers, la meilleure défense consiste à expliquer précisément comment l’erreur s’est produite.
Une erreur peut résulter :
d’une difficulté réelle d’interprétation ;
d’une mauvaise qualification comptable ;
d’un paramétrage informatique ;
d’une information qui n’a pas été transmise ;
d’une mauvaise compréhension d’une opération complexe ;
d’une pratique ancienne jamais remise en cause ;
ou d’une confusion sur la période d’imposition.
L’objectif n’est pas simplement d’affirmer :
« l’erreur était involontaire ».
Il faut, lorsque les faits le permettent, en reconstituer le mécanisme.
Plus l’explication est documentée, plus elle peut être confrontée concrètement au raisonnement de l’administration.
16. Les documents contemporains de la déclaration sont particulièrement importants
Puisque l’intention s’apprécie au moment de la déclaration, les documents contemporains de cette période peuvent être déterminants.
Il peut notamment s’agir :
d’échanges avec l’expert-comptable ;
d’une consultation fiscale ;
d’une note interne ;
d’un courriel expliquant le traitement retenu ;
d’une documentation technique ;
d’un procès-verbal ;
d’une déclaration antérieure ;
ou d’éléments montrant que l’opération n’avait pas été dissimulée.
La défense contre les 40 % est donc souvent une défense par la chronologie et par la preuve.
Il faut reconstruire ce que le contribuable savait et comprenait au moment où la déclaration a été souscrite.
17. La transparence comptable peut être un élément du débat, sans constituer à elle seule une immunité
Lorsqu’une opération figure clairement dans la comptabilité ou dans les documents remis à l’administration, cette transparence peut être invoquée pour discuter l’idée d’une volonté de dissimulation.
Mais elle ne suffit pas automatiquement à exclure le manquement délibéré.
À l’inverse, l’existence d’une écriture comptable incorrecte ne suffit pas nécessairement à démontrer l’intention.
L’arrêt Sparflex est révélateur : les travaux avaient même initialement été comptabilisés dans un compte d’immobilisations, mais cette circonstance n’a pas suffi à établir que leur déduction ultérieure en charges avait été effectuée sciemment dans le but d’éluder l’impôt.
Le juge procède donc à une analyse globale des circonstances.
18. Les droits peuvent être maintenus alors que les 40 % sont abandonnés
C’est la conséquence pratique la plus importante.
La défense d’un contribuable ne doit pas nécessairement être construite autour d’une seule demande :
« abandonnez le redressement ».
Elle peut comporter plusieurs niveaux :
À titre principal : les droits supplémentaires ne sont pas fondés.
À titre subsidiaire : leur montant doit être réduit.
En tout état de cause : les éléments invoqués ne permettent pas d’établir le caractère intentionnel exigé pour la majoration de 40 %.
Cette architecture permet de préserver une défense autonome sur les pénalités.
L’affaire Sparflex démontre qu’elle peut produire un résultat concret même lorsque le débat sur le principal est perdu.
19. Le manquement délibéré doit être examiné chef de rectification par chef de rectification
Une proposition peut comporter plusieurs rappels.
La majoration de 40 % ne doit pas nécessairement recevoir la même solution pour chacun.
L’administration peut disposer d’éléments convaincants sur une omission de recettes répétée, mais beaucoup moins sur une erreur ponctuelle de qualification d’une dépense.
Il faut donc éviter une discussion globale :
« nous contestons le manquement délibéré sur l’ensemble du dossier ».
Pour chaque chef assorti des 40 %, il convient de rechercher :
quelle obligation déclarative a été méconnue ;
quelle erreur est établie ;
quels faits démontreraient sa connaissance ;
quels faits démontreraient l’intention d’éluder l’impôt ;
et à quelle date ces éléments existaient.
20. Une grille simple permet d’auditer une majoration de 40 %
Pour chaque pénalité, cinq questions peuvent être posées.
1. Quelle déclaration est en cause ?
Il faut identifier précisément l’obligation déclarative prétendument méconnue.
2. Quelle inexactitude ou omission est établie ?
C’est l’élément matériel.
3. Quels faits existaient au moment de la déclaration ?
Le raisonnement doit être replacé à la bonne date.
4. En quoi ces faits démontrent-ils une intention d’éluder l’impôt ?
C’est le cœur de la qualification.
5. L’administration apporte-t-elle réellement la preuve de cette intention ?
C’est sur ce dernier point que le contentieux du manquement délibéré se joue souvent.
À retenir
La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du CGI n’est pas la conséquence automatique d’un redressement fiscal.
L’administration doit établir à la fois :
une insuffisance, une inexactitude ou une omission déclarative ;
et
l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
En 2026, la jurisprudence offre deux illustrations complémentaires.
Dans l’affaire Sparflex, le Conseil d’État juge que l’erreur fiscale était bien établie, mais que les circonstances invoquées ne suffisaient pas à démontrer que la société avait sciemment procédé à la déduction litigieuse dans le but d’éluder l’impôt : les droits subsistent, les 40 % disparaissent.
À l’inverse, la CAA de Paris a jugé le 2 juillet 2026 que l’importance et le caractère répété des minorations de recettes permettaient, dans les circonstances de l’affaire, d’établir l’intention délibérée d’éluder une partie de l’impôt. Elle rappelle également que le comportement adopté pendant le contrôle ne peut pas, à lui seul, servir de fondement à cette qualification.
La défense contre un manquement délibéré doit donc être construite indépendamment de celle portant sur le principal.
La question n’est pas uniquement :
« l’impôt était-il dû ? »
Elle est aussi :
« que savait le contribuable au moment de sa déclaration et quels éléments permettent réellement de démontrer qu’il avait alors l’intention d’éluder cet impôt ? »
C’est cette seconde question qui sépare l’erreur fiscale du manquement délibéré.
mesimpots.fr permet de mieux comprendre les différentes composantes d’un redressement fiscal et d’identifier les situations dans lesquelles une majoration de 40 % pour manquement délibéré nécessite une analyse autonome des faits et des éléments de preuve invoqués par l’administration.
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